Gesellschafter-Geschäftsführer

Bei betrieblicher Überversorgung drohen verdeckte Gewinnausschüttungen

Die Versorgungszusage einer GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer darf nach ständiger BFH-Rechtsprechung zusammen mit einer Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung maximal 75 Prozent der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge betragen. Liegt die Summe der (betrieblichen und gesetzlichen) Versorgungsanwartschaften über 75 Prozent der Aktivbezüge am Bilanzstichtag, werden die Pensionsrückstellungen bzw. Pensionszahlungen anteilig gekürzt. Diese Rechtsprechung hat der BFH in seinem Urteil vom 20.12.2016 bestätigt.

Im Urteilsfall klagte die C-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer C ein Bruttomonatsgehalt von 7.000 Euro sowie eine Tantieme von „bis zu 50 Prozent vom Jahresüberschuss vor Steuern“ bezog.

1993 erteilte die C-GmbH dem C eine Versorgungszusage (unabänderliches Ruhegehalt von 6.000 DM) ab Vollendung des 65. Lebensjahres. Die C-GmbH schloss eine dynamisierte Rückdeckungsversicherung ab. Im Jahr 1998 machte die C-GmbH Zuführungen zu Pensionsrückstellungen von 54.444 DM geltend.

Im November 1999 übertrug C die GmbH-Anteile auf seine beiden Söhne D und E. In diesem Zusammenhang wurde seine Arbeitszeit reduziert und das Bruttogehalt auf 6.000 Euro herabgesetzt. Im Streitjahr 2006 erhielt C bis einschließlich Februar 3.790 Euro Gehalt und ab März eine Pension in Höhe von 3.067 Euro (6.000 DM). Er erhielt zudem eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (selbstfinanzierte Beiträge) von monatlich 831,46 Euro.

Nach dem Bericht des Prüfers liegt für C eine Überversorgung vor, die sich wie folgt ermittelt:

letzte Aktivbezüge (brutto in 2005)                       46.765 Euro

davon 75 Prozent                                                                    35.074 Euro

abzgl. SV-Rente                                                   ./. 9.977 Euro

abzgl. Direktversicherung mtl.                               ./. 447 Euro

maximale Betriebsrente                                                     24.650 Euro

Von den an C ausgezahlten Pensionsleistungen (2006 30.667 Euro und 2007 36.813 Euro) wurden die Differenzbeträge zur maximalen Betriebsrente dem Einkommen der GmbH hinzugerechnet.

Gegen die Änderungsbescheide des Finanzamts wurde erfolglos Einspruch erhoben. Das FG Berlin-Brandenburg hat der Klage stattgegeben.

Der BFH sah die Revision des Finanzamts als begründet an, da das FG rechtsfehlerhaft von einer Kürzung der Rückstellung für die Pensionsverpflichtung dem Grunde nach abgesehen hatte. Die Sache wurde allerdings an das FG zurückverwiesen, da bei der Berechnung der sogenannten Überversorgung zugunsten der GmbH die Aktivbezüge des Begünstigten in einem größeren Umfang einzubeziehen sind.

Die Rückstellung für Pensionsleistungen ist höchstens mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6a Abs. 3 EStG). Veränderungen der Pensionsleistungen sind bei der Berechnung des Barwerts erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Dies gilt auch für die Zeit nach Beendigung des Dienstverhältnisses. Die sich hieraus ergebende Berechnung des Teilwerts nach dem Stichtagsprinzip lässt sich bei Zusage in Höhe fester Beträge nicht durch eine entsprechend höhere Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung führt zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung soweit die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 Prozent der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt.

Bei der Feststellung der Aktivbezüge gilt der lohnsteuerliche Arbeitslohnbegriff. Alle Bezüge werden ausgespart, die nicht im Arbeitsverhältnis veranlasst sind. Es sind ebenso variable Gehaltsbestandteile einzubeziehen wie zum Beispiel eine Tantieme. Dabei ist eine Fünfjahres-Durchschnittsberechnung zugrunde zu legen.

Der Senat erkennt an, dass es in einer Unternehmenskrise bei einer Verminderung des Gehalts nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen muss, um die Überversorgungsgrundsätze nicht zu verletzen. Ein solcher Ausnahmefall lag aber im Streitfall nicht vor.

Besonders zu beachten bei der Prüfung ist, dass sämtliche am Stichtag durch den Arbeitgeber vertraglich zugesagten Altersversorgungsansprüche (u.a. Direktzusage, Direktversicherung) einschließlich der zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung herangezogen werden. Dabei ist es nach Auffassung des BFH unerheblich, ob die Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung auf eigenen Leistungen des Versorgungsanwärters – wie im Urteilsfall – beruhen.

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